מס בשיעור אפס במכירת פירות וירקות שלא נעשה בהם עיבוד

אריה ליבוביץ, עו"ד; זיו שרון, עו"ד – משרד דר א. אלתר ושות – ייעוץ בנושאי מיסים [email protected]

פרסום

מבוא:  מחוקק חוק מע"מ (להלן: "החוק") קבע בסעיף 30(א) לחוק הטבת מס המוכרת כ-"מס בשיעור אפס". הטבה זו ניתנה לרוב לעסקאות יצוא לסוגיהן, אך שימשה את המחוקק גם בכדי לעודד פעילות עסקית אחרת או להקל על מגזרים שונים. אחת מאותן הקלות הינה הקלת המס (מס בשיעור אפס) שנקבעה למכירת ירקות ופירות בסעיף 30(א)(13) לחוק.  סעיף זה קובע כדלקמן:  "מכירת פירות וירקות מסוגים שקבע שר האוצר, שלא נעשה בהם כל עיבוד; לענין זה לא יראו כעיבוד ניקוי, בירור, אריזה, הבחלה, החסנה וקירור."  במקור לא הוטל המס על הפירות והירקות ככל הנראה בשל הקושי לפקח על מכירתן היות והללו נמכרו בעיקר בשווקים. כיום עילה זו אינה נכונה. רוב רובו של מחזור המכירות של הירקות והפירות מתבצע ברשתות הגדולות (70%) עוד אחוז ניכר (15%) מסוחרים המנהלים ספרים כדין.  יחד עם זאת הממשלה נמנעת מתיקון הטבת המס, על אף שעל פי הערכות שהופיעו בעיתונות הטלת חיוב במע"מ מלא על עסקאות המכירה צפויה להכניס לאוצר המדינה כמיליארד שקלים .  סיבת הדבר ככל הנראה היא רצון המחוקק להימנע מהעלאת עלותם של מוצרי צריכה בסיסים דוגמת, ירקות ופירות.  מהו עיבוד? מבחן הצרכן בשוק  סעיף 30(א)(13) לחוק מסמיך את שר האוצר לקבוע סוגי ירקות ופירות שעל מכירתם יחול שיעור אפס, בתנאי שלא נעשה בהם עיבוד. המחוקק לא קבע הגדרה למונח "עיבוד" בחוק, אך כן קבע כי לא יראו כעיבוד: ניקוי, בירור, אריזה, הבחלה, החסנה וקירור [1].  שורת פעולות אלו מאופיינת בשמירה על הקיים ללא שינוי בפרי עצמו, ובכך שאין בהם בכדי לשנות את מהות הפרי/הירק הנלקט/נקטף [2]. בנוסף מאופיינת שורת פעולות אלו במה שנקרא על ידינו: "מבחן הצרכן בשוק" כפי שנעמוד עליו להלן.  בפסק הדין המחוזי בעניין חברת אלעזר יצחק ובניו [3] עסקה המערערת בקילוף תפוחי אדמה, השרייתם במים, הוספת חומר מלבין המונע את השחרת תפוחי האדמה לתקופה של שלושה ימים, אריזתם ומכירתם. הדיון בבית המשפט נסב סביב השאלה האם זכאית המערערת לשיעור אפס במכירת תפוחי האדמה או שמא יש לראות בפעולותיה כפעולות עיבוד, המונעות את קבלת הטבת המס?  בית המשפט דחה את הערעור וקבע שיש לראות בפעולות המערערת עיבוד אסור כמשמעותו בחוק.  בית המשפט קובע שמבחינה לשונית "עיבוד" היא פעולה המשנה דבר מה במוצר המקורי ומתאימה אותו לשימוש המבוקש. פעולת הקילוף והוספת חומר מלבין, מהוות "עיבוד". יתירה מכך בית המשפט בחר להרחיב את משמעות המונח "עיבוד" וקבע כי מכלל לאו אתה שומע הן ולכן פעולה שלא הוצאה במפורש, כדוגמת קילוף, תיחשב ל"עיבוד" [4].  לטעמנו יש לבקר את פסק הדין האמור, על-אף שתוצאתו הסופית נכונה. אנו מבקשים להציג את התיזה הפרשנית הבאה:  המחוקק ביקש לקבוע מס בשיעור אפס לפעולות הנלוות למכירת הפרי/הירק שהן טפלות למכירה. רשימת הדוגמאות אותה מביא סעיף 30(א)(13) לחוק, הינה רשימה של דוגמאות אפשריות ולא רשימה סגורה. הכלל המאפיין את הפעולות הללו הוא שכולן נועדו להביא את הפרי כפי שהוא נתפס בעיני הצרכן בשוק כפרי טבעי בצורתו הטבעית, אל ה"דוכן" בשוק/מקום המכירה.  מכאן שגם פעולות הנעשות בגוף הפרי יכול שלא ייחשבו כעיבוד ועל אף שלא נמנו במפורש בסעיף 30(א)(13) לחוק. לדוגמא הזרקת חומרים שונים ליצירת עמידות חזקה יותר לפרי/ירק, ציפוי פרות שונים בדונג (הנדגה) על-מנת להקנות להם מראה טבעי נוצץ (לדוגמה תפוחים), חיתוך דלעת לחלקים (נהוג שהדלעת אינה נמכרת בשלמותה) כל אלו לא ייחשבו כעיבוד. למעשה על-פי דברינו אלו יש לקבוע כי פרשנות המונח "עיבוד" תשתנה ותתפתח אבולוציונית בהתאם לפרשנותו של מונח זה בפי הבריות וציפיותיו של הלקוח בשוק [5].  ניקח לדוגמה, מכירת גרעינים: מכירת גרעינים קלופים ומכירת גרעינים קלויים. בעוד האחרונים עברו ללא ספק הליך של עיבוד היות ואינם נתפסים כגרעינים במצבם הטבעי, הרי שמכירת גרעינים קלופים, אשר הייתה בעבר מראה חריג הפכה היום ולמראה נפוץ ויתכן לראות בקילוף האמור, פעולה שאינה עולה לכדי עיבוד. מנגד תפוחי אדמה קלופים, כפי שנידונו בפסק הדין בעניין חברת אלעזר יצחק ובניו [6], עדיין ייחשבו לטעמנו כירקות שעברו עיבוד היות והצרכן בשוק המבקש לרכוש תפוחי אדמה מצפה לרוכשם עם קליפתם. היה ובעתיד תיהפך מכירת תפוחי אדמה מקולפים לדבר נפוץ, וזה יהיה טיבה של מכירת תפוחי אדמה שהם נמכרים ללא קליפתם, תפסיק פעולת הקילוף להיחשב כעיבוד.  נציין כי הטבת המס ניתנה למכירת הפרי והירק ולא לשירותים הנלווים למכירה זו. עם זאת גם פה ניתן להחיל את מבחן "הולך הטפל אחר העיקר", כך שייתכנו שירותים נלווים למכירה שגם עליהם יוחל שיעור אפס כאשר הם טפלים למכירה ולא ניתן, או מסובך להפריד אותם מפעולת המכירה [7]. 

________________________________________________

1. האם קירור כולל גם הקפאה? 

2. לדעה זו ראו גם: אהרון נמדר, מס ערך מוסף (כרך א, מהדורה שלישית, חושן למשפט, תשס"ד), 497.  להגדרת המונח עיבוד במילון ראו, אברהם אבן – שושן, המלון החדש (כרך חמישי, מהדורת תשמ"ה, קרית ספר, 1993), 1858, שם נקבע כדלקמן:  "עבוד – שינוי דבר מה והתקנתו על ידי פעולה מסויימת בו: עבוד חומר גלמי בבית חרושת. עבוד האדמה לזריעה. עבוד סיפור למחזה, יצירה ספרותית בעבודו של המחבר. התקנת עורות והכשרתם: מה עבוד היה במשכן? שהיו משרטטים בעורות (ירושלמי, שבת י"ג)".  כאן עולה המסקנה שהפירוש הלשוני של המונח עבוד, היא פעולה כלשהי המשנה דבר מה במוצר המקורי ומתאימה אותו לשימוש המבוקש: עבוד אדמה, עבוד עורות, עבוד יצירה למחזה וכיוצא באלה. 

פרסום

3. ע"ש 72/86 אלעזר יצחק ובניו נ מנהל המכס , מיסים ב/3 ה-12 (להלן: עניין אלעזר יצחק ובניו).

4. באופן משלים ראו הוראת תאמ"ו 65.132. בן ארוש ושפט, 150-153, הקובעת כדלקמן:  "65.132 – מכירת פירות וירקות  132.1 כללי  סעיף זה חל על כל מכירה של פירות וירקות, בין אם זה יעשה על-ידי המגדל, הסיטונאי או הקמעוני.  132.2 החיוב במס  (א) לפי סעיף 30(א)(13) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975, מכירת פירות וירקות חייבת במס שיעור  אפס, בתנאי שמתקיימים לגביהם כל התנאים הבאים באופן מצטבר: הפירות והירקות הם מהסוגים  ששר האו]צר קבע ברשימה שמופיעה בתקנות מע"מ, התשל"ו 1976 … לא נעשה שום עיבוד בפירות ובירקות אלה.  (ב) כל סוג של פירות וירקות שמופיע ברשימה הנ"ל – מכירתו חייבת במס שיעור מלא  (ג) כל סוג של פירות או ירקות, בין שמופיע ברשימה ובין שלא מופיע בה, אם נעשה לגביו עיבוד- מכירתו חייבת במס שיעור מלא…  132.5 מהו עיבוד –  (א) התנאי העיקרי להחלת מס בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(13) לחוק על מכירת פירות וירקות המפורטים בתוספת הראשונה והשנייה לתקנה 8, היא- שלא נעשה כל עיבוד בפירות וירקות.  (ב) החוק קובע באופן מפורש מספר פעולות אופייניות שנעשות בפירות ובירקות, ואשר לא רואים בהם עיבוד, הם: ניקוי; בירור; אריזה; הבחלה, דהיינו החשת ההבשלה של פרי שנקטף, כגון שימוש בגז אתילן; החסנה; קירור.  (ג) כל פעולה אחרת, שאינה נזכרת בין הפעולות שפורטו לעיל מהווה "עיבוד", מובהר בזה, שמכירת ירקות ופירות שברו פעולת "עיבוד", חייבת במס בשיעור מלא , למשל- מכירת תפוחי אדמה מקולפים.  (ד) בית המשפט המחוזי בבאר שבע בע"ש 72/86 דן בשאלה: האם פעולת קילוף מהווה "עיבוד" , וקבע, שאכן פעולת קילוף מהווה "עיבוד". בית המשפט קבע, שפירוש המילה "עיבוד" הוא- פעולה כלשהי שמשנה דבר מה במוצר המקורי ומתאימה אותו לשימוש המבוקש.  132.6 להלן מספר דוגמאות לעניין החיוב במס בשיעור מלא ובשיעור אפס-  (א) חיוב במס בשיעור מלא:  מכירת תפוחי אדמה, לאחר שנעשה בהם קילוף קליפה והוספת חומר מלבין שמנע את השחרתם.  מכירת אגוזי אדמה קלופים או קלויים, שקדים (קלופים).  מכירת פירות מיובשים בתפזורת (כגון: תמרים, שזיפים וכד)  מכירת פירות וירקות קפואים, שעברו תהליך של הקפאה.  (ב) חיוב במס בשיעור אפס:  מכירת תירס ארוז על-ידי מגשים, שנוקה מהעלים ונקטמו קצותיו כדי להתאימו לגודל המגש, מכיוון שאין לראות בפעולה הנ"ל "עיבוד".  מכירת פלפל, שום ובצל יבשים, מכיוון ותהליך הייבוש נעשה באופן טבעי ( כגון: בשמש), ולא על-ידי פעולת התערבות כלשהי.  מכירת שקדים בקליפתם הירוקה.  מכירת אגוזי פקאן שעברו הברקה, מכיוון שפעולת ההברקה היא שולית, וניתן לראות בה "ניקוי" בלבד.  132.7 מכירת "דמן"…  132.8 יבוא פירות וירקות –  הואיל ועפ"י סעיף 30(א)(13) לחוק, אפס חל רק על "מכירה", הרי שיבוא של ירקות ופירות חייב, בכל מקרה, במס בשיעור מלא. ביבוא של פירות וירקות על-ידי "עוסק", רשאי הוא לנכות את מס התשומות הכולל ברשימון היבוא, הנושא את שמו של ה"עוסק" כבעל הטובין, ובלבד שמתקיימים יתר התנאים הקבועים בחוק ובתקנות לעניין ניכוי מס תשומות.  132.9 אריזות  (א) אם האריזה נמכרת ביחד עם הירקות והפירות, ניתן לראות את כל העסקה, כולל מחיר האריזה,  כחייבת במס שיעור אפס.  (ב) כאשר מדובר במתן רשות לשימוש באריזה (למשל ארגז) תמורת דמי שימוש +פיקדון, והבטחת החזרת האריזה (פיקדון